第一节 合并会计报表概述
一、 合并会计报表的概念
合并会计报表又称合并财务报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的会计报表。
二、 我国合并会计报表的合并范围
根据我国《合并会计报表暂行规定》的规定，凡是能够为母公司所控制的被投资企业，即所有的子公司都应纳入合并范围。所谓控制是指能够统驭一个企业的财务和经营政策，并能以此取得收益的权力。
(一) 母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业应纳入合并范围。
母公司拥有被投资企业半数以上权益性资本具体又包括以下三种情况：
（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本。
（2）母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本。
（3）母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上权益性资本。
（二）被母公司控制的其他被投资企业应纳入合并范围。
一般认为母公司与被投资企业之间存在如下情况之一者，就应当视为母公司能够对其实施控制：
（1） 通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。
（2）根据章程或协议有权控制企业的财务和经营政策。
（3）有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。
（4）在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。
三、 不纳入合并会计报表合并范围的子公司
1.已准备关停并转的子公司。
2.按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。
3.已宣告破产的子公司。
4.准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司。
5.非持续经营的所有者权益为负数的子公司。
注意：持续经营的所有者权益为负数的子公司应纳入合并范围。
6.受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。
四、合并报表编制的前期准备事项
合并会计报表编制的前期准备事项包括：
1、统一母子公司会计报表决算日及会计期间；
2、统一母子公司会计政策；
3、对子公司股权投资采用权益法核算；
4、对子公司外汇币表示的会计报表进行折算。
五、合并会计报表的编制原则
合并会计报表编制时应在符合会计报表编制的一般原则和要求，包括真实可靠、全面完整、编报及时等以外，还要遵循以下原则和要求：
1、以个别会计报表为基础编制，即按母公司和子公司编制的各�
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4、母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部销售收入的抵销。
母公司与子公司、子公司相互之间发生了内部购销业务，且内部购货方当期已将所购货物全部实现了对外销售，从企业集团整体来看，销售只能实现一次，属于集团的销售成本应该是内部购销业务中销售企业的销售成本，销售收入应该是内部购销业务中购买企业销售该货物的销售收入。即凡是在个别报表已计列，从合并会计报表角度重复反映的内部销售收入与内部销售成本予以抵销。
例如:甲公司为乙公司的母公司,本期销售产品100件给乙,单价为100元,单位成本为70元,乙公司对外销售单价为120元.
(1) 现假定本期乙对外销售100件
期末报表资料:
甲 乙 抵消后
收入 10000 12000 12000
成本 7000 10000 7000
利润 3000 2000 5000
未分配利润 3000 2000 5000
存货
抵消分录: 借:主营业务收入 10000
贷:主营业务成本 10000
(2) 现假定本期乙对外销售0件
期末报表资料:
甲 乙 抵消后
收入 10000 0
成本 7000 0
利润 3000 0
未分配利润 3000 0
存货 10000 7000
抵消分录:
借:主营业务收入 10000
贷:主营业务成本 7000
存货 3000
(3) 现假定本期乙对外销售60件
期末报表资料:
甲 乙 抵消后
收入 10000 7200 7200
成本 7000 6000 4200
利润 3000 1200 3000
未分配利润 3000 1200 3000
存货 4000 2800
抵消分录: 借:主营业务收入 10000
贷:主营业务成本 8800
存货 1200
5、盈余公积的调整。
在母公司对子公司权益性资本投资与子公司所有权益抵销时，已将子公司以前年度和本年度提取的盈余公积全部抵销。但按照我国公司法规定，母公司、子公司都应分别计提盈余公积。因此，合并抵销时，尚需对已被抵销的子公司盈余公积项目进行调整。也就是通过编制调整的抵销分录，再次对子公司计提盈余公积。具体应将子公司资产负债表中的盈余公积分解为以前年度提取和本年提取两部分，以前年度提取的部分调整期初未分配利润项目，本年提取的部分调整提取盈余公积项目。同时还应分别全资子公司、非全资子公司两种不同情况。其中非全资子公司只能调整母公司抵销的份额。
6、内部投资收益与子公司利润分配相关项目的抵销。
在合并子公司的利润时，是通过将子公司本期净利润还原为收入、成本及费用进行合并处理，而母公司的收益中已包含了对子公司实现净利润按权益法要求所确认的投资收益，因此必须将母公司对子公司的投资收益与子公司的利润分配相抵销。
(二) 、连续年度编制合并报表
在连续编制合并报表的情况下，上期合并利润分配表中的未分配利润数额就是本期合并利润分配表期初未分配利润。但由于本期合并会计报表的编制，是以本期母公司和子公司当期的个别会计报表为基础，已经在上期合并抵销或调整的项目，在本期的个别会计报表上仍然存在。因此，若对本期个别会计报表的期初未分配利润不作调整，直接合并得出的“期初未分配利润”项目就与上期合并利润分配表中的期末未分配利润存在差异。为了使合并利润分配表上下期的未分配利润数额相衔接，需将所有上期已作抵销但对本期期初未分配利润仍产生影响的项目予以抵销，调整本期期初未分配利润的数额。具体包括：
1、连续编制合并报表时内部应收账款和坏账准备的抵销。
连续编制报表时，首先应将内部应收账款与应付账款予以抵销，同时将上期内部应收账款计提的坏账准备进行抵销，然后，再将本期内部应收账款在个别会计报表补提或冲销的坏账准备数额予以抵销。
作抵销分录：
借：应付账款（内部交易产生的期末应付账款全额）
贷：应收账款（内部交易产生的期末应收账款全额）
借：坏账准备（内部交易产生的期末应收账款全额×坏账率）
贷：期初未分配利润（内部交易产生的期初应收账款全额×坏账率）
管理费用（差额）
2、连续编制合并报表时内部购进存货的抵销处理
连续编制合并会计报表时，首先须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，具体可作如下三笔抵销分录：
借：期初未分配利润（期初存货×销售方毛利率）
贷：主营业务成本 （假定上期内部购进的存货本期全部实现对外销售）
借：主营业务收入（本期内部销售收入）
贷：主营业务成本 （假定本期内部购进的存货本期全部实现对外销售）
借：主营业务成本
贷：存货（期末存货×销售方毛利率） （假定上期或本期内部购进存货实际并未全部销售而部分甚至全部形成期末存货）
3、连续编制合并报表时内部固定资产交易的抵销处理。
（1）不计提折旧的内部交易固定资产的抵销处理
不计提折旧的内部交易固定资产，发生当期按照借记“主营业务收入”，贷记“主营业务成本”，贷记“固定资产原价”进行抵销后，连续编报期由于销售企业期初未分配利润中仍然含有这部分内部交易的利润，所以要再次抵销，借记“期初未分配利润”，贷记“固定资产原价”。这一抵销分录应重复编制，直至该固定资产退出企业集团前的那个会计期间为止。
如果对该项固定资产进行变卖，由于该固定资产已退出企业集团，包含在该固定资产原价中的未实现内部销售利润已实际实现。但是仍需将期初未分配利润中包含的未实现内部销售利润予以抵销，调整期初未分配利润数额，作抵销分录：
借：期初未分配利润（固定资产原价中包含的未实现内部销售利润）
贷：营业外收入（或营业外支出）
（2）计提折旧的内部交易固定资产的抵销处理
在连续编制合并会计报表时，首先须将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润；同时，还应抵销在固定资产原价中包含的未实现内部销售利润上多提的折旧对本期未分配利润的影响，然后再对本期多提的折旧进行抵销处理，具体可作如下两笔抵销分录：
借：期初未分配利润（固定资产原价中包含的未实现内部销售利润）
贷：固定资产原价
借：累计折旧（至本期末各期按固定资产原价多提折旧的累计额）
贷：期初未分配利润（至本期初各期按固定资产原价多提折旧的累计额）
管理费用（差额，即本期多提的折旧额）
上述抵销处理一直做到固定资产被处置清理。
当内部交易固定资产进行清理时，其抵销处理应分三种情况：
（1）期满报废清理。只需将本期计提折旧中所包含的按固定资产原价多提的折旧部分予以抵销。
（2）超龄使用清理。在超龄使用固定资产进行清理期，不需编制抵销分录，
（3）提前报废清理。一方面应将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润从期初未分配利润中转出，确认为当期已实现的利润，同时还应将以前年度和清理期间多提的折旧进行抵销处理。作如下两笔抵销分录：
借：期初未分配利润（原价中包含的未实现内部销售利润）
贷：营业外收入
借：营业外收入（至报废期期末以前各期按原价多提折旧的累计额）
贷：期初未分配利润（至报废期初以前各期按原价多提折旧的累计额）
管理费用（差额，即本期多提的折旧额）
或讲上述分录合并：
借：期初未分配利润
贷：营业外收入
管理费用
(三) 、 编制合并报表的会计处理
1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销
抵销分录为：
借：实收资本（子公司）
资本公积（子公司）
盈余公积（子公司）
未分配利润（子公司）(资产负债表项目)
合并价差
贷：长期股权投资（母公司）
少数股东权益（子公司所有者权益× 少数股 东投资持股比例）
2、内部投资收益等项目与子公司利润分配有关项目等的抵销
抵销分录为：
借：期初未分配利润（子公司）（利润分配表项目）
投资收益（母公司）
少数股东收益（子公司净利润×少数股东投资
持股比例）
贷：提取盈余公积（子公司）
应付利润（子公司）
未分配利润（子公司）（利润分配表项目）
未分配利润项目的抵销是通过抵销利润表和利润分配表中的项目计算确定的，也就是说，抵销分录中涉及的利润表和利润分配表中的项目都会影响本期未分配利润项目的抵销。本期合并会计报表利润分配表中的期初未分配利润项目的金额应与上期合并会计报表中的未分配利润项目的金额一致，因此，上期编制合并会计报表时涉及的利润表和利润分配表中的项目，在本期编制合并会计报表时均应用期初未分配利润项目代替。如：上期编制合并会计报表时的抵销分录为：借记坏账准备，贷记管理费用，在本期编制合并会计报表时，应借记坏账准备，贷记期初未分配利润。
3、内部提取盈余公积的抵销处理
在将母公司投资收益等项目与子公司利润分配项目抵销时，已将子公司个别利润分配表中提取盈余公积的数额全额抵销。根据我国公司法的规定，盈余公积（包括法定公积金和法定公益金）由单个企业按照当期实现的税后利润（即净利润）计提。子公司当期计提盈余公积作为整个企业集团利润分配的一部分，应当在合并会计报表中予以反映和揭示。因此，在合并会计报表中必须再通过抵销分录将已经抵销的提取盈余公积的数额调整回来。
抵销分录为：
A. 对以前年度提取的盈余公积的转回
借：期初未分配利润（子公司以前年度提取盈余公积×
母公司投资持股比例）
贷：盈余公积
B. 对本期提取盈余公积的转回
借：提取盈余公积（子公司本期提取盈余公积×母公司
投资持股比例）
贷：盈余公积
例： A公司于2001年12月31日从证券市场上购入B公司发行在外80%的股份，实际支付价款600万元，2001年12月31日B公司所有者权益为700万元，其中：实收资本为500万元，盈余公积为40万元，未分配利润为160万元。2002年B公司接受现金捐赠80万元，实现净利润100万元。2003年4月20日B公司董事会提出如下2002年度利润分配方案：按净利润的10%提取法定盈余公积，5%提取法定公益金，分配现金股利60万元，分配股票股利100万元。2003年B公司股东大会决定增发现金股利20万元，其他利润分配方案与董事会一致。2003年B公司实现净利润120万元。2004年4月22日B公司董事会提出如下2003年度利润分配方案：按净利润的10%提取法定盈余公积，5%提取法定公益金，分配现金股利90万元。假定股权投资差额按10年摊销，年度财务会计报告均于次年4月30日批准报出。
要求：编制2002年、2003年上述与投资业务有关的合并会计报表抵销分录（金额单位用万元表示）。
2002年抵销分录：
借：股本 500
资本公积 80
盈余公积 55
未分配利润 185（160+85-60）
合并价差 36
贷：长期股权投资 692（600+64+80-48-4）
少数股东权益 164[（500+80+55+185）*20%]
借：投资收益 80
少数股东收益 20
期初未分配利润 160
贷：提取盈余公积 15
应付利润 60
未分配利润 185
借：期初未分配利润 32
贷：盈余公积 32
借：提取盈余公积 12
贷：盈余公积 12
2003年抵销分录：
借：股本 600
资本公积 80
盈余公积 73
未分配利润 77（185-20+102-90-100）
合并价差 32
贷：长期股权投资 696（692-16+96-72-4）
少数股东权益 166 [（600+80+73+77）*20%]
借：投资收益 96
少数股东收益 24
期初未分配利润 165
贷：提取盈余公积 18
应付利润 90
转作股本的普通股股利 100
未分配利润 77
借：期初未分配利润 44
贷：盈余公积 44
借：提取盈余公积 14.4
贷：盈余公积 14.4
4、内部债权与债务项目的抵销
A、内部债权债务项目本身的抵销
在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：应收账款与应付账款；应收票据与应付票据；预付账款与预收账款；长期债券投资与应付债券（二者不一致的差额作为合并价差处理）；应收股利与应付股利；其他应收款与其他应付款。
抵销分录为：
借：债务类项目
贷：债权类项目
B、内部利息收入和利息费用项目的抵销
抵销分录为：
借：投资收益（长期债券投资确认的投资收益）
贷：财务费用（或在建工程）
如果双方计算的投资收益和财务费用不相等,抵消时应按较低的投资收益数额抵消.
C、内部应收账款计提坏账准备的抵销
首先抵销坏账准备年初数，抵销分录为：
借：坏账准备
贷：期初未分配利润
然后将本期计提（或冲回）数抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。
5、内部商品销售业务的抵销
抵销分录为：
借：期初未分配利润（期初存货中包含的未实现内部销售利润）
主营业务收入（本期内部商品销售产生的收入）
贷：主营业务成本
存货（期末存货中未实现内部销售利润）
上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的期初未分配利润和存货两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。
针对考试，将上述抵销分录分为：
A 将期初存货中未实现内部销售利润抵销
借：期初未分配利润（期初存货中未实现内部销售利润）
贷：主营业务成本
B 将本期内部商品销售收入抵销
借：主营业务收入（本期内部商品销售产生的收入）
贷：主营业务成本
C 将期末存货中未实现内部销售利润抵销
借：主营业务成本
贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）
对内部存货计提跌价准备的抵销的处理：
首先抵销存货跌价准备的期初数，抵销分录为：
借：存货跌价准备
贷：期初未分配利润
然后将本期计提（或冲回）数抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。但存货跌价准备抵销的数额应以内部结存的存货中未实现内部销售利润为限。
6、内部固定资产交易的处理
一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产
a.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
借：期初未分配利润
贷：固定资产原价（期初固定资产原价中未
实现内部销售利润）
b.将期初累计多提折旧抵销
借：累计折旧（期初累计多提折旧）
贷：期初未分配利润
c.将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
借：营业外收入
贷：固定资产原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）
d.将本期多提折旧抵销
借：累计折旧（本期多提折旧）
贷：管理费用
一方的商品，另一方购入后作为固定资产未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销
① 将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
借：期初未分配利润
贷：固定资产原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）
② 将期初累计多提折旧抵销
借：累计折旧（期初累计多提折旧）
贷：期初未分配利润
③ 将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
借：主营业务收入（本期内部固定资产交易产生的收入）
贷：主营业务成本（本期内部固定资产交易产生
的销售成本）
固定资产原价（本期购入的固定资产原价
中未实现内部销售利润）
④ 将本期多提折旧抵销
借：累计折旧（本期多提折旧）
贷：管理费用
b.发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销
将上述抵销分录中的固定资产原价项目和累计折旧项目用营业外收入项目或营业外支出项目代替。
① 将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
借：期初未分配利润
贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现
内部销售利润）
② 将期初累计多提折旧抵销
借：营业外收入（期初累计多提折旧）
贷：期初未分配利润
③ 将本期多提折旧抵销
借：营业外收入（本期多提折旧）
贷：管理费用
例：华兴有限责任公司（以下简称华兴公司）2000年2月2日从其拥有80％股份的被投资企业华达公司购进其生产的设备一台。华达公司销售该产品的销售成本为84万元，销售价款为120万元，销售毛利率为30％。华兴公司支付价款总额为140.40万元（含增值税），另支付运杂费1万元、保险费0.6万元、发生安装调试费用8万元，于2000年5月20日竣工验收交付使用。华兴公司采用直线法计提折旧，该设备用于行政管理，使用年限为3年，预计净残值为原价的4％（注：抵销该固定资产包含的未实现内部销售利润时不考虑净残值）。
要求：
（1）计算确定华兴公司购入该设备的入账价值。
（2）计算确定华兴公司该设备每月应计提的折旧额。
（3）假定该设备在使用期满时进行清理，编制华兴公司2000年度、2001年度、2002年度、2003年度合并会计报表中有关购买、使用该设备的抵销分录。
（4）假定该设备于2002年5月10日提前进行清理，在清理中发生清理费用5万元，设备变价收入74万元（为简化核算，有关税费略）。编制华兴公司2002年度合并会计报表中有关购买、使用该设备的抵销分录。（答案中的金额单位用万元表示）。
答案：
（1）该设备入账价值（或原价）＝140.40+0.6+1+8＝150万元
（2）该设备每月应计提的折旧额＝150×（1－4％）÷36＝4万元
（3）使用期满时进行清理的情况下，华兴公司编制各年度合并会计报表中有关购买、使用该设备的抵销分录
1)．2000年度
借：主营业务收入 120
贷：主营业务成本 84
固定资产原价 36
借：累计折旧 7
贷：管理费用 7
2)．2001年度
借：期初未分配利润 36
贷：固定资产原价 36
借：累计折旧 7
贷：期初未分配利润 7
借：累计折旧 12
贷：管理费用 12
3)．2002年度
借：期初未分配利润 36
贷：固定资产原价 36
借：累计折旧 19
贷：期初未分配利润 19
借：累计折旧 12
贷：管理费用 12
4)．2003年度
借：期初未分配利润 5
贷：管理费用 5
（4）2002年5月10日提前进行清理的情况下，华兴公司编制2002年度合并会计报表时有关购买、使用该设备的抵销分录。
借：期初未分配利润 36
贷：营业外收入（或营业外支出） 36
借：营业外收入（或营业外支出） 19
贷：期初未分配利润 19
借：营业外收入（或营业外支出） 5
贷：管理费用 5
7、存货跌价准备的抵销：
（1）存货跌价准备抵销:
合并会计报表中，存货抵销的仅是内部未实现利润，抵销后的结果是该集团存货的原始成本，由于存货继续存在，因而存货跌价准备不一定全部抵销。
（2）存货跌价准备的抵销原则:
①当存货中包含有内部未实现销售利润时，购买方提取的跌价准备应予抵销，但抵销的金额范围不应超过未实现内部销售利润金额。在具体处理时，应区分两种情形：
A:如果买方提取的跌价准备≦存货中包含的未实现内部销售利润”，说明从集团内部看期末内部存货并不会存在减值，这时应将购买方提取的跌价准备予以抵销，抵销金额就是“购买方提取的跌价准备”。
例如，假设内部购买存货账面余额1000元，存货中包含有未实现内部销售利润100元。如果购买方存货可变现净值940元，应提取的跌价准备为60元，则跌价准备应抵销金额为60元；如果购买方存货可变现净值900元，应提取的跌价准备为100元，则跌价准备应抵销金额为100元。也就是说，此时集团存货原始成本为900元，高于或等于可变现净值，如果不发生销售转移则不需要提取跌价准备，已提取的跌价准备应该全额抵销。
B：如果买方提取的跌价准备>存货中包含的未实现内部销售利润”，说明从集团内部看期末内部存货存在了一定程度的减值，这时就不能将购买方提取的跌价准备予以全额抵销，而只能部分抵销，抵销金额就是“存货中包含的未实现内部销售利润”。
例如，假设内部购买存货账面余额1000元，存货中包含有未实现内部销售利润100元。如果购买方存货可变现净值860元，应提取的跌价准备为140元，则跌价准备应抵销金额为100元，也就是说，此时集团存货原始成本为900元，仍低于可变现净值应该提取的跌价准备，但只应提取40元，多提取的100元应该抵销，多提取的金额正好等于存货中包含的未实现内部销售利润。
②当存货中包含有内部未实现销售亏损时，存货跌价准备的抵销也要区分两种情形：
情形1：购买方没有提取的跌价准备，可能需要补提跌价准备，也可能不需要补提跌价准备。
如果“内部存货账面价值＋未实现内部销售亏损>内部存货可变现净值”，说明期末内部存货如果不发生销售转移，也存在了减值，应补提跌价准备，补提金额为两者的差额。
例如，存货中包含有内部未实现亏损100元，如果购买方没有提取的跌价准备（假设内部存货账面价值1000元，可变现净值1050元），则应补提跌价准备50元。也就是说，此时集团存货原始成本为1100元，高于可变现净值，如果不发生销售转移则需要提取跌价准备50元（1000＋100—1050）。
如果“内部存货账面价值＋未实现内部销售亏损≦内部存货可变现净值”，则无需补提。
例如，存货中包含有未实现内部销售亏损100元，如果购买方没有提取跌价准备（假设内部存货账面价值1000元，可变现净值1100元或1130元），则无需补提跌价准备。也就是说，此时集团存货原始成本为1100元，等于或低于可变现净值，如果不发生销售转移也不需要提取跌价准备。
情形2：购买方提取了的跌价准备，说明期末内部存货如果不发生销售转移，也存在了减值，应补提跌价准备，补提金额就是“存货中包含的未实现内部销售亏损”。 企业在报告期内出售、购买子公司，应按下列规定编制合并会计报表，并在会计报表附注中作相关披露：
1.企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数。
但为了提高会计信息的可比性，应在会计报表附注中披露出售或购买子公司对企业报告期（日）财务状况和经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响。
具体按以下情况分别进行披露：
（1）被出售或购买的子公司在出售日或购买日，以及被出售的子公司在上年度末的资产和负债金额，包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等。
（2）被购买的子公司自购买日至报告期末止的经营成果，包括主营业务收入、主营业务利润、利润总额、所得税费用和净利润等；被出售的子公司自报告期期初至出售日止，以及上年度的经营成果，包括主营业务收入、主营业务利润、利润总额、所得税费用和净利润等。
2.企业在报告期内出售、购买子公司，应根据《财政部关于印发〈关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答〉的通知》（财会［2002］18号，作为问题解答（一））的规定编制合并利润表。
即应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表；将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表。
3.企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并现金流量表时，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将出售子公司所收到的现金，在有关投资活动类的“收回投资所收到的现金”项目下单列“出售子公司所收到的现金”项目反映；将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将购买子公司所支付的现金，在有关投资活动类的“投资所支付的现金”项目下单列“购买子公司所支付的现金”项目反映。
例：A公司和B公司均为同一母公司的子公司，A公司2002年1月1日结存的存货中含有从B公司购入的存货200万元，该批存货B公司的销售毛利率为15％。2002年A公司又从B公司购入一批存货，该批存货B公司的售价为351万元（含增值税），销售毛利率为20％），2002年A公司将从B公司购入的存货对外销售一批，售价为600万元（不含增值税），结转的销售成本为400万元，2002年12月31日，A公司从B公司购入并结存的存货的可变现净值为78万元。2003年A公司将从B公司购入的存货全部对外销售，售价为120万元（不含增值税）。A公司存货发出的核算采用先进先出法，期末计价采用成本与可变现净值孰低法。A公司和B公司适用的增值税税率均为17％。
要求：编制2002年和2003年与存货有关的抵销分录。（金额单位用万元表示。）
2002年抵销分录：
（1）抵销期初存货中未实现内部销售利润：
借：期初未分配利润 30（200×15％）
贷：主营业务成本 30
（2）抵销本期内部销售收入：
借：主营业务收入 300（351÷1.17）
贷：主营业务成本 300
（3）抵销期末存货中未实现内部销售利润：
借：主营业务成本 20
贷：存货 20（100×20％）
（4）抵销A公司内部存货计提的跌价准备：
因A公司计提的存货跌价准备为22万元，期末内部存货中未实现内部销售利润为20万元，所以应抵销的存货跌价准备为20万元。
借：存货跌价准备 20
贷：管理费用 20
2003年抵销分录：
（1）抵销期初存货中未实现内部销售利润：
借：期初未分配利润 20（100×20％）
贷：主营业务成本 20
（2）抵销期初存货中计提的存货跌价准备：
借：存货跌价准备 20
贷：期初未分配利润 20
（3）将本期转回的存货跌价你准备抵销：
借：管理费用 20
贷：存货跌价准备 20
例题：A公司（上市公司）和B公司2001年度（调整前）有关情况如下：
(1)A公司于2000年1月1日用货币资金2000万元从证券市场上购入B公司 60％的股份。当日，B公司的所有者权益为3200万元（其中实收资本为3000万元，盈余公积为50万元，未分配利润为150万元）。A公司和B公司所得税采用应付税款法核算。 股权投资差额按8年摊销。
(2)2000年A公司出售库存商品给B公司，售价(不含增值税)3500万元，成本3000万元。至2000年12月31日，B公司从A公司购买的上述存货中尚有50％未出售给集团外部单位，这批存货的可变现净值为1650万元。2000年12月31日，A公司对B公司的应收账款为1000万元。B公司2000年从A公司购入存货所剩余的部分，至2001年12月31日尚未出售给集团外部单位，其可变现净值为1700万元。
(3)2001年A公司出售库存商品给B公司，售价(不含增值税)4600万元，成本4000万元。至2001年12月31日，A公司对B公司的应收账款为800万元。B公司2001年向A公司购入的存货至2001年12月31日全部未出售给集团外部单位，其可变现净值为4200万元。
(4)A公司和B公司2000年按应收账款年末余额的5‰计提坏账准备，按历史成本对存货进行计价。2001年A公司改按应收账款年末余额的10％计提坏账准备，按成本与可变现净值孰低计提存货跌价准备，并进行追溯调整，但B公司仍采用与2000年相同的办法计提坏账准备和对存货进行计价。2000年12月31日和2001年12月31日，B公司的应收账款(其中无应收A公司的账款)分别为1200万元和1000万元，存货(全部从A公司购入)分别为1750万元和6350万元。
(5)2000年12月31日，B公司的股东权益为4000万元（其中实收资本3000万元，盈余公积210万元，未分配利润790万元），2000年度B公司实现的净利润为800万元；2001年12月31日，B公司的股东权益为4700万元（其中实收资本3000万元，资本公积100万元，盈余公积330万元，未分配利润1270万元），2001年度实现的净利润为600万元，2001年10月1日接受现金捐赠100万元。A公司和B公司均按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的10％提取法定公益金。
要求：
(1)由于B公司所处的经营环境与A公司基本一致，B公司董事会决定，B公司计提坏账准备的方法和比例以及计提存货跌价准备的方法应与A公司保持一致。在此情况下，B公司应对与2001年度会计报表一同披露的2000年度会计报表的哪些项目进行调整? B公司在2001年应作哪些调整分录?(涉及管理费用和利润分配的，应写明一级和二级科目)。
(2)如果B公司改按与A公司一致的方法计提坏账准备和存货跌价准备， A公司应对与2001年度会计报表一同披露的2000年度会计报表的哪些项目进行调整? A公司应在2001年度作哪些与对B公司投资有关的分录（只考虑与B公司追溯调整有关的会计分录）?(涉及投资收益和利润分配时，应写明一级和二级科目，涉及长期股权投资时，应写明一级、二级和三级科目)。
(3)假定A公司和B公司分别编制了调整后的个别会计报表，则A公司在编制2001年度的合并会计报表时，应作哪些抵销分录? (只需写明所涉及的会计报表项目)
(在回答上述问题时，不考虑调整分录对增值税、所得税、主营业务税金及附加、期末结转损益类科目的影响)。
答案：
(1) B公司改变坏账准备和存货跌价准备计提方法后，应作如下处理：
①对2000年末的应收账款改按10％计提坏账准备：
A)对2000年度会计报表中的应收账款和管理费用进行调整，调减应收账款114万元(1200×10％—1200×5‰＝114万元)，调增管理费用(坏账损失)114万元，调减提取法定盈余公积11.4万元，调减提取法定公益金11.4万元，调减盈余公积22.8万元，调减未分配利润91.2万元。
B)2001年应作以下调整分录：
借：利润分配——未分配利润 114
贷：坏账准备 114
借：盈余公积 22.8
贷：利润分配――未分配利润 22.8
②对2000年末的存货改按成本与可变现净值孰低计提跌价准备：
A)对2000年度会计报表中的存货跌价准备和管理费用进行调整，即调增存货跌价准备 100万元(3500×50％－1650＝100万元)，调增管理费用100万元，调减提取法定盈余公积10万元，调减提取法定公益金10万元，调减盈余公积20万元，调减未分配利润80万元。。
B)2001年应作以下调整分录：
借：利润分配——未分配利润 100
贷：存货跌价准备 100
借：盈余公积 20
贷：利润分配――未分配利润 20
③对2001年末的应收账款改按10％计提坏账准备：
借：坏账准备 19
贷：管理费用—坏账损失 19
[1000×10％—1200×10％＋（1200×5‰-1000×5‰）＝－19万元]
④对2001年末的存货计提跌价准备：
借：管理费用 350
贷：存货跌价准备 350
[(4600—4200)十(1650—1700)＝350]
(2) A公司对B公司的投资进行如下处理：
①确认因B公司对2000年度追溯调整而形成的投资损失：
A)对2000年度会计报表中的长期股权投资和投资收益进行调整，即调减长期股权投资128.4万元[(114十100) ×60％＝128.4]，调减投资收益128.4万元，调减提取法定盈余公积12.84万元，调减提取法定公益金12.84万元，调减盈余公积25.68万元，调减未分配利润102.72万元。。
B)在2001年作以下调整分录：
借：利润分配——未分配利润 128.4
贷：长期股权投资——B公司(损益调整) 128.4
借：盈余公积 25.68
贷：利润分配――未分配利润 25.68
②确认因B公司对2001年度的调整而形成的投资损失：
借：投资收益——股权投资收益 198.60
贷：长期股权投资--B公司(损益调整) 198.60
[(350—19)×60％＝198.60万元]
(3)A公司编制2001年度合并会计报表时应作以下抵销分录：
①抵销2000年A公司与B公司的存货交易对2001年的影响：
借：期初未分配利润 250
贷：存货 250 [（3500-3000）÷2]
②抵销2000年末A公司应收B公司账款计提坏账准备对2001年的影响：
借：坏账准备 100(1000×10％)
贷：期初未分配利润 100
借：管理费用 20（200×10％）
贷：坏账准备 20
③抵销2001年A公司与B公司间的存货交易及其未实现利润：
借：主营业务收入 4600
贷：主营业务成本 4600
借：主营业务成本 600
贷： 存货 600
④抵销A公司2001末长期股权投资与B公司的所有者权益项目：
B公司追溯调整后的盈余公积＝330－22.8－20－（350－19）×20％＝221万元
B公司追溯调整后的未分配利润＝1270－91.2－80－（350－19）×80％＝834万元
A公司投资时股权投资差额＝2000－3200×60％＝80万元，每年应摊销10万元。
A公司长期股权投资余额＝2000＋（800＋600＋100）×60％－10×2－128.4－198.60＝2553万元
少数股东权益＝（3000＋100＋221＋834）×40％＝1662万元
借：实收资本 3000
资本公积 100
盈余公积 221
未分配利润 834
合并价差 60
贷：长期股权投资 2553
少数股东权益 1662
⑤抵销A公司投资收益和B公司利润分配项目：
B公司2001年期初未分配利润＝790－91.2－80＝618.8万元
A公司2001年应确认的投资收益＝600×60％－（350－19）×60％＝161.40万元
2001年应确认的少数股东损益＝600×40％－（350－19）×40％＝107.60万元
B公司2001年应确认的提取盈余公积＝[600－（350－19）]×20％＝53.80万元
借：期初未分配利润 618.8
投资收益 161.4
少数股东收益 107.6
贷：提取盈余公积 53.8
未分配利润 834
⑥调整B公司提取的盈余公积
借：期初未分配利润 100.32（210－22.8－20）×60％
贷：盈余公积 100.32
借：提取盈余公积 32.28[（600×20％＋19×20％－350×20％）×60％]
贷：盈余公积 32.28
⑦抵销2000年B公司计提的未实现存货跌价准备：
借：存货跌价准备 100
贷：期初未分配利润 100
⑧抵销2001年度B公司计提的未实现存货跌价准备：
借：存货跌价准备 350
贷：管理费用 350
第二十三章 分部报告
第一节 分部报告概述
一、 分部报告
分部报告是指在企业对外提供的财务会计报告中，按照确定的企业内部组成部分（业务分部或地区分部）提供的各组成部分有关收入、资产和负债等有关信息的报告。
二、 分部报告的意义
1、通过分部报告，可以更好地理解企业的业绩。
2、通过分部报告，可以更好地评估企业的风险和报酬。
第二节 分部的确定
一、业务分部的确定
业务分部是指企业内部提供单项产品或劳务，或者提供一组相关产品或劳务，并且承担不同于其他业务部门所承担的风险和回报的部门。
在确定业务分部时，应当考虑以下主要因素：
（1）产品或劳务的性质；
（2）生产过程的性质；
（3）购买产品或接受劳务的客户的类型或类别；
（4）销售产品或提供劳务所使用的方法；
（5）生产产品或提供劳务所处的法律环境。
二、地区分部的确定
地区分部是指企业内部在特定的经济环境下提供产品或劳务，并且承担不同于在其他经济环境下经营的组成部门所承担的风险和回报的组成部门。
在确定地区分部时，应当考虑的因素主要有：
（1）经济和政治情况的相似性；
（2）在不同地区的经营之间的关系；
（3）生产经营的相似性；
（4）与在某一特定地区经营相关的特定风险；
（5）外汇管制的规定。
三、报告分部的确定
报告分部是指按确定的业务分部或地区分部，对其相关信息予以披露的业务分部或地区分部
符合下列标准的业务分部或地区分部，方可作为报告分部披露其相关的会计信息：
1、重要性标准－10％
①、一个分部营业收入占所有分部营业收入(含主营业务收入和其他业务收入)合计的10%或以上（仅提供内部销售或劳务的不算）
②、一个分部营业利润（或亏损）达到下列两项中绝对值较大者的10%：所有盈利分部占所有盈利分部的营业利润合计的10%或以上；或者分部营业亏损占所有亏损分部的营业亏损合计的10%或以上；
③、分部资产达各分部资产总额合计的10%或以上。
某一分部以上3个指标全部达到90％或以上时，只须在报表附注中说明，不需编制分部报表。
2、报告分部75％的标准
满足上述三项10％标准后，如果范围的各个分部对外营业收入总额低于企业全部营业收入总额75%的，应将更多的分部纳入分部报表编制范围（即使未满足上述条件），以至少达到编制的分部报表各个分部对外营业收入总额占企业全部营业收入总额的75%及以上
3、报告分部的数量不超过10个：如果超过，应将相关的分部予以合并反映；
如果前期某一分部未满足条件而未纳入分部报表编制范围，本期因经营状况改变等原因达到上述条件而应纳入分部报表编制范围的，应对上年度的数字进行调整。
四、分部报告的主要报告形式和次要报告形式
（1）以经营风险和回报的主要来源确定主要分部报告形式
企业的风险和回报主要受其生产的产品和劳务的差异的影响，通常应当采用业务分部作为分部报告的主要分部报告形式，而将地区分部作为次要分部报告形式。但当企业的风险和回报率主要受其在不同的国家或地区经营方面的影响时，应当采用地区分部作为分部报告的主要形式，而将业务分部作为次要报告形式。
（2）考虑企业内部组织和管理结构确定主要报告形式
第三节 分部会计信息的披露
一、以业务分部为主要报告形式时的披露
二、以按资产所在地的地区分部为主要报告形式时的披露
三、以客户所在地的地区分部为主要报告形式时的披露
在以业务分部为主要报告形式的情况下，应当按照确定作为报告分部的业务分部，分别每一业务分部披露以下会计信息：
（1）分别营业收入；
（2）分别销售成本；
（3）分部期间费用；
（4）分部营业利润；
（5）分部资产；
（6）分部负债；
（7）披露的分部信息与在合并会计报表或个别会计报表中总额信息之间的调节情况。
第二十四章 中期财务报告
第一节 中期财务报告概述
一、中期财务报告，指以中期为基础编制的财务报告。月报、季报、半年报和年初至本中期末（如1—9月）的财务报告，都可称为中期报告。
二、 中期财务报告的内容
中期财务报告至少包括：资产负债表 、 利润表 、 现金流量表 、 报表附注四个组成部分。报表附注可适当简化。
第二节 中期财务报告的编制原则和方法
一、中期财务报告的编制编制应遵循重要性原则
1、重要性的判断应当以中期的财务数据为基础；
2、中期会计计量可在更大程度上依赖会计估计；
3、重要性的判断要保证包含财务状况，经营成果，现金流量的信息
4、重要性判断依赖于会计人员的职业判断；
二 、编制要求
1、格式和内容：与上年度会计报表一致；如遇修改，按修改后的格式与内容编制，与此同时上年度比较会计报表的格式与内容也做相应调整；
2、中期报告中编报合并会计报表和母公司会计报表的要求
①、上年度编合并报表的，中期也编；编制时采用一致的会计政策；有新规定按新规定执行。
②、合并范围发生变化的处理：按合并范围确定编制合并报表；不要求纵向可比性
③、要求提供上年比较报表时，均应提供上年合并报表；如果上年报告中提供了母公司报表，中期也应年供母公司报表，上市公司一律提供母公司报表；
3、比较会计报表
报表类别 中期报表期间 比较报表期间
资产负债表 2002.06.30 2001.12.31
利润表（本中期）
2002.4.1-2003.6.30 2001.4.1-2001.6.30
利润表（年初至本中期末）
2002.1.1-2002.6.30 2001.1.1-2001.6.30
现金流量表
2002.1.1-2002.6.30 2001.1.1-2001.6.30
三 、编制中期会计报表附注的基本要求
1、中期会计报表附注应当提供比上年度财务报告更新的会计信息；
2、中期会计报表附注应当遵循重要性原则；
3、中期会计报表附注应当的编制应当以会计年度年初至本中期末的财务数据为基础；
4、中期会计报表附注应当披露本中期重要的交易或事项；